Υποβολή δηλώσεων φορολογίας εισοδήματος φυσικών προσώπων που περιλαμβάνουν ανείσπρακτες δεδουλευμένες αποδοχές
προηγούμενων ετών και α) είτε φορολογούνται στο έτος που ανάγονται β) είτε φορολογούνται στο
έτος καταβολής τους, λόγω του ότι δεν χορηγήθηκε
βεβαίωση αποδοχών και δεν μπορεί να αποδειχθεί με άλλο πρόσφορο μέσο το
έτος ή τα έτη στα οποία αυτές ανάγονται.
Ι. Στην εγκύκλιο ΠΟΛ.1223/8.10.2015 «Κοινοποίηση των διατάξεων του άρθρου 8 του νέου Κ.Φ.Ε. (ν.4172/2013)», μεταξύ άλλων, αναφέρονται:
«[…]4. Με τις διατάξεις της
παραγράφου 4 του άρθρου 8 του ν.4172/2013 ορίζεται ότι χρόνος κτήσης
του εισοδήματος θεωρείται ο χρόνος που ο δικαιούχος απέκτησε το δικαίωμα
είσπραξής του. Κατ’ εξαίρεση, για τις ανείσπρακτες δεδουλευμένες
αποδοχές που εισπράττει καθυστερημένα ο δικαιούχος εισοδήματος από
μισθωτή εργασία και συντάξεις σε φορολογικό έτος μεταγενέστερο, χρόνος
απόκτησης του εν λόγω εισοδήματος θεωρείται ο χρόνος που εισπράττονται,
εφόσον αναγράφονται διακεκριμένα στην ετήσια βεβαίωση αποδοχών που
χορηγείται στον δικαιούχο.
Με βάση την αιτιολογική έκθεση του
άρθρου 8 του ν.4172/2013, με τις πιο πάνω διατάξεις τίθεται ως γενικός
κανόνας για το χρόνο κτήσης του εισοδήματος το σύστημα της δεδουλευμένης
βάσης, ήτοι ο χρόνος που ο δικαιούχος απέκτησε το δικαίωμα είσπραξης
του εισοδήματος, όπως άλλωστε ίσχυε και με τις προϊσχύσασες διατάξεις
του ν.2238/1994, εν αντιθέσει με το σύστημα της ταμειακής βάσης το οποίο
εφαρμόζεται κατά ρητή διατύπωση του νόμου μόνο για τις ανείσπρακτες
δεδουλευμένες αποδοχές που εισπράττει καθυστερημένα ο δικαιούχος
εισοδήματος από μισθωτή εργασία και συντάξεις σε φορολογικό έτος
μεταγενέστερο.
Από τα ανωτέρω προκύπτει ότι για την υπαγωγή
εισοδήματος σε φόρο απαιτείται να συντρέχουν για το εισόδημα αυτό
σωρευτικά δύο προϋποθέσεις: α) να έχει καταστεί δεδουλευμένο εντός του
οικείου φορολογικού έτους και β) να έχει αποκτηθεί το δικαίωμα είσπραξής
του εντός του ίδιου έτους. Οι δύο αυτές προϋποθέσεις για φορολογικά έτη
που αρχίζουν από την 1.1.2015 και μετά είναι ανάλογες με τις τιθέμενες
από τα άρθρα 11 και 13 του ν.4308/2014 προϋποθέσεις σχετικά με το χρόνο
έκδοσης τιμολογίου ή στοιχείου λιανικής πώλησης. Επομένως, το εισόδημα
θεωρείται σε κάθε περίπτωση ότι αποκτάται στο χρόνο που υπάρχει
υποχρέωση έκδοσης των προβλεπόμενων παραστατικών, καθόσον κατά το χρόνο
αυτό πληρούνται και οι δύο ως άνω προϋποθέσεις. Στην περίπτωση που το
σχετικό παραστατικό εκδίδεται εντός του επόμενου φορολογικού έτους, όπως
προβλέπεται από τις σχετικές διατάξεις του ν.4308/2014 (μέχρι την 15η
ημέρα του επόμενου μήνα), αλλά αφορά το προηγούμενο φορολογικό έτος, το
σχετικό εισόδημα θεωρείται ότι έχει αποκτηθεί στο φορολογικό έτος το
οποίο αφορά, δηλαδή το προηγούμενο.
Εξαίρεση από τα προαναφερόμενα
αποτελεί η περίπτωση κατά την οποία έχει εκδοθεί εντός του φορολογικού
έτους το προβλεπόμενο παραστατικό χωρίς ωστόσο να έχει καταστεί
δεδουλευμένο το σχετικό εισόδημα (π.χ. απόκτηση δικαιώματος λήψης
υπηρεσίας όπως συμβαίνει σε γυμναστήρια, υπηρεσίες οδικής βοήθειας,
κ.λπ.). Στην περίπτωση αυτή το σχετικό εισόδημα αποκτάται στο φορολογικό
έτος που καθίσταται δεδουλευμένο, ήτοι στο χρόνο που παρέχονται οι
σχετικές υπηρεσίες. Ομοίως, ποσά που εισπράττονται σε ένα φορολογικό
έτος ως προκαταβολή δεν θεωρούνται έσοδα του φορολογικού έτους στο οποίο
εισπράχθηκαν, αλλά αυτού το οποίο αφορούν και καθίστανται δεδουλευμένα.
Όταν
δεν έχει αποκτηθεί δικαίωμα είσπραξης για παροχή υπηρεσίας που διαρκεί
πέραν του φορολογικού έτους, διότι δεν έχει ολοκληρωθεί η παροχή του
συνόλου ή μέρους της υπηρεσίας αυτής, με αποτέλεσμα να μην υπάρχει
υποχρέωση έκδοσης του προβλεπόμενου παραστατικού (β’ προϋπόθεση), το
εισόδημα που καθίσταται λογιστικώς δεδουλευμένο δεν θεωρείται εισόδημα
του φορολογικού έτους εντός του οποίου καθίσταται λογιστικώς
δεδουλευμένο, αλλά του φορολογικού έτους εντός του οποίου ολοκληρώνεται
το σύνολο ή μέρος της παροχής και υπάρχει υποχρέωση έκδοσης του σχετικού
παραστατικού.
Τα ως άνω εφαρμόζονται και στην περίπτωση που
παρέχονται υπηρεσίες στο Ελληνικό Δημόσιο και τα νομικά πρόσωπα δημοσίου
δικαίου, δεδομένου ότι δεν προβλέπεται πλέον ως χρόνος κτήσης του
εισοδήματος ο χρόνος είσπραξής του, όπως οριζόταν με τις διατάξεις της
παρ. 7 του άρθρου 48 του ν.2238/1994.
Αναφορικά με το εισόδημα
από μισθωτή εργασία και συντάξεις, χρόνος κτήσης σε κάθε περίπτωση
θεωρείται ο χρόνος, δηλαδή το φορολογικό έτος, που ο δικαιούχος απέκτησε
δικαίωμα είσπραξης. Ειδικά για τις ανείσπρακτες δεδουλευμένες αποδοχές
που εισπράττονται το έτος 2015 και μετά, η είσπραξη δημιουργεί την
υποχρέωση υποβολής δήλωσης των αποδοχών αυτών προκειμένου να
φορολογηθούν κατά το χρόνο αυτό. Σε περίπτωση που αναγράφονται
διακεκριμένα στην ετήσια βεβαίωση αποδοχών που χορηγείται στον
δικαιούχο, θα υπαχθούν σε φόρο με βάση τις διατάξεις του έτους που
ανάγονται, μέσω της υποβολής τροποποιητικών δηλώσεων για τα έτη αυτά,
χωρίς την επιβολή κυρώσεων. […]».
ΙΙ. Στην απόφαση Α.1061/22.4.2024 (ΦΕΚ B’ 2436/24.4.2024) «Τύπος
και περιεχόμενο της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος φυσικών προσώπων
φορολογικού έτους 2023, των λοιπών εντύπων και των δικαιολογητικών
εγγράφων που συνυποβάλλονται με αυτή. Τύπος και περιεχόμενο της πράξης
διοικητικού/διορθωτικού προσδιορισμού φόρου φορολογικών ετών 2023 και
εφεξής», μεταξύ άλλων, ορίζονται:
«[…] 9. Οι ανείσπρακτες δεδουλευμένες αποδοχές που εισπράχθηκαν το έτος 2014
και μετά και εφόσον αναγράφονται διακεκριμένα στην ετήσια βεβαίωση αποδοχών που
χορηγείται στον δικαιούχο ή προκύπτει με οποιοδήποτε πρόσφορο μέσο το έτος στο
οποίο ανάγονται (όπως βεβαίωση από πιστοποιημένο λογιστή-φοροτεχνικό βάσει
αναλυτικών περιοδικών δηλώσεων (Α.Π.Δ.) του ασφαλιστικού φορέα κ.λπ. ή
παλαιότερες βεβαιώσεις αποδοχών από τις οποίες προκύπτει το ύψος των αποδοχών
που είχαν καταστεί ανείσπρακτες, δικαστική απόφαση κ.α.), υπάγονται σε φόρο με
βάση τις διατάξεις του έτους που ανάγονται, σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 4
του άρθρου 8 ΚΦΕ. Οι τροποποιητικές δηλώσεις, με τις οποίες δηλώνονται οι ως άνω
αποδοχές, θεωρούνται εμπρόθεσμες, εφόσον υποβληθούν εντός του έτους χορήγησης
της ετήσιας βεβαίωσης αποδοχών. Στην περίπτωση που οι εν λόγω καταβληθείσες
ανείσπρακτες δεδουλευμένες αποδοχές δεν συμπεριλαμβάνονται σε ετήσια βεβαίωση
αποδοχών που χορηγείται στον δικαιούχο ή δεν αναγράφονται σε αυτή διακεκριμένα
κατ’ έτος ή δεν μπορεί να αποδειχθεί με άλλο πρόσφορο μέσο το έτος στο οποίο
ανάγονται, οι αποδοχές αυτές φορολογούνται στο έτος καταβολής τους. Εάν δεν
χορηγείται βεβαίωση αποδοχών και αποδεικνύεται με άλλο πρόσφορο μέσο η καταβολή
των αποδοχών αλλά όχι το έτος ή τα έτη στα οποία αυτές ανάγονται, υποβάλλεται
δήλωση, αρχική ή τροποποιητική, η οποία θεωρείται εμπρόθεσμη, ακόμη και αν
υποβληθεί έως το τέλος του έτους που έπεται της καταβολής τους.
Σε όλες τις πιο πάνω περιπτώσεις που υποβάλλονται τροποποιητικές δηλώσεις με
καταβληθείσες ανείσπρακτες αποδοχές προηγούμενων χρόνων, δεν υπολογίζεται η
προσαύξηση φόρου επί της διαφοράς μεταξύ του απαιτούμενου και του δηλωθέντος
ποσού αποδείξεων, επειδή υπάρχει χρονική απόκλιση μεταξύ του χρόνου απόκτησης
του εισοδήματος και είσπραξής του.
Στις περιπτώσεις που καταβλήθηκαν κατά το φορολογικό έτος 2023 ανείσπρακτες
αποδοχές, είτε εξ ολοκλήρου είτε μέρος αυτών, ο εργοδότης/φορέας τις έχει
περιλάβει σε μηνιαίο ηλεκτρονικό αρχείο ΦΜΥ του έτους 2023 (στον κωδικό 6
«καταβληθείσες ανείσπρακτες αποδοχές οι οποίες φορολογούνται στο έτος που
εισπράττονται ή στο έτος που ανάγονται εφόσον υποβληθούν διακεκριμένα στο έτος
που αφορούν»), ενώ ο φόρος μισθωτών υπηρεσιών έχει αποδοθεί στην ΑΑΔΕ σε
προγενέστερο φορολογικό έτος στο οποίο ανάγονται και συνεπώς δεν περιλήφθηκε στο
αντίστοιχο μηνιαίο αρχείο ΦΜΥ, τότε:
α) αν η έντυπη βεβαίωση αποδοχών που χορηγείται από τον εργοδότη/φορέα αναγράφει
τις καταβληθείσες κατά το φορολογικό έτος 2023 αποδοχές διακεκριμένα κατ’ έτος
που ανάγονται, ο εργοδότης έχει αναγράψει το έτος/τα έτη αναφοράς κατά την
συμπλήρωση του κωδικού 6 της υπό στοιχεία
Α.1099/2019, ή η διάκριση στα έτη μπορεί να αποδειχθεί από τον φορολογούμενο
με κάποιο άλλο πρόσφορο μέσο, ο φορολογούμενος υποβάλλει τροποποιητικές δηλώσεις
στην αρμόδια υπηρεσία για τα έτη που οι αποδοχές αυτές ανάγονται.
β) αν η έντυπη βεβαίωση αποδοχών που χορηγείται από τον εργοδότη/φορέα δεν
αναγράφει τις καταβληθείσες κατά το φορολογικό έτος 2023 αποδοχές διακεκριμένα
κατ’ έτος που ανάγονται και η διάκριση δεν μπορεί να αποδειχθεί από τον
φορολογούμενο με κάποιο άλλο πρόσφορο μέσο, οι αποδοχές προσυμπληρώνονται στους
κωδικούς 301-302 (μισθοί, ημερομίσθια) του φορολογικού έτους 2023, ο
φορολογούμενος υποβάλλει για το φορολογικό έτος 2023 δήλωση με επιφύλαξη, αφού
δεν έχει συμπεριληφθεί ο παρακρατούμενος φόρος και η δήλωση εκκαθαρίζεται από
την αρμόδια υπηρεσία. Κατά την εκκαθάριση λαμβάνονται υπόψη τα ποσά των κωδικών
301-302, αλλά και ο παρακρατηθείς φόρος που αναλογεί στο καταβληθέν μέρος των
αποδοχών, με βάση την χορηγούμενη από τον εργοδότη και προσκομιζόμενη από τον
φορολογούμενο στην αρμόδια υπηρεσία έντυπη βεβαίωση αποδοχών.
Στις περιπτώσεις που καταβλήθηκαν κατά το φορολογικό έτος 2023 ανείσπρακτες
αποδοχές, ενώ ο φόρος μισθωτών υπηρεσιών δεν είχε αποδοθεί στον μήνα και έτος
αναφοράς όπως έπρεπε, τότε ο εργοδότης αποδίδει τον οφειλόμενο φόρο με υποβολή
τροποποιητικής δήλωσης απόδοσης ΦΜΥ στον μήνα και έτος αναφοράς και ο
φορολογούμενος, για την υποβολή της δήλωσής του, ακολουθεί την πιο πάνω
διαδικασία, ανάλογα με το αν οι αποδοχές φορολογούνται στο έτος που
εισπράττονται ή στο έτος που ανάγονται.[…]».